Specijalna računovodstva SKRIPTA

1.        KARAKTER TROŠKOVA U TRGOVINSKIM PREDUZEĆIMA: PRIZVODNI I ČISTI TROŠKOVI PROMETA

Pri analizi troškova prometa roba u trgovini posebno se ističe značaj Marksove teorije troškova prometa, njegova podjela na čiste i dopunske (proizvodne) za sagledavanje udjela trgovine u stvaranju nacionalnog dohotka.

U čiste (prave) troškove prometa, prema Marksu, spadaju troškovi kupovine i prodaje roba i drugih pratećih funkcija kao što su: knjigovodstvo, finansiranje, kontrola i sl. Oni ne povećavaju vrijednost robe i nadoknađuju se iz viška vrijedonosti stvorenog u materijalnoj proizvodnji ustupljenoj trgovini za obezbjeđenje uslova za njeno normalno funkcionisanje.

U proizvodne troškove prometa, prema Marksu, spadaju troškovi čuvanja i transporta roba. Za razliku od čistih troškova prometa, oni povećavaju vrijednost robe i nadoknađuju se iz njene realizovane vrijednosti a ne iz viška vrijednosti, poznatog u trgovačkoj praksi kao marža. U praksi se, kao što je poznato, ne vrši podjela troškova prometa na čiste i dopunske, prije svega uslijed isprepletanosti čistih i proizvodnih prometnih funkcija. Oni se mogu samo približno tačno utvrditi neknjigovodstvenim putem, tj. posebnim obračunom. U novije vrijeme na povećanje čistih troškova prometa u trgovini u znatnoj mjeri su, pored ostalog, uticale preduzete mjere u cilju povećanja ¨ kulture¨ trgovine (reklama, pružanje dopunskih usluga  kupcima itd.). I pored toga, u ukupnim troškovima prometa u trgovini njihovo učešće je manje u odnosu na troškove proizvodnog karaktera.

Prema istraživanjima poznatog ruskog ekonomiste M.I. Bakanova, proizvodni troškovi prometa učestvuju u ukupnim troškovima kod trgovine na malo sa 50% do 60%, a kod trgovine na veliko sa 85% do 90%. Znatno je učešće troškova prometa u prodajnim cijenama robe (kreće se i do 60%). Osnovini faktori koji utiču na njihovu veličinu su:

• obim i vid prometa (skladišni i tranzitni),
• asortiman roba,
• lokacija,
• konkurencija,
• materijalno–tehnička opremljenost,
• širina tržišta,
• obrt zaliha,
• zahtjevi potrošača u pogledu kulture opsluživanja (pružanja dopunskih usluga),
• produktivnost rada i dr.

2.    TROŠKOVI ROBE I TROŠKOVI POSLOVANJA

Dvije glavne vrste troškova u trgovinskim preduzećima klasifikovanih prema načinu uticaja na vrijednost robe i nadoknadi – jesu:

- troškovi robe i

- troškovi poslovanja.

U troškove robe (prema teoriji) spadaju: fakturna vrijednost robe, zavisni troškovi nabavke i  proizvodni troškovi poslovanja (koji nastaju u fazi skladištenja i prodaje robe). U praksi, međutim, u troškove robe spadaju samo fakturna vrijednost robe i zavisni troškovi nabavke. Ovo stoga što se, uslijed isprepletanosti čistih i proizvodnih prometnih funkcija, ne vrši podjela ukupnih troškova poslovanja na čiste i proizvodne.

 Oni su, dakle, u cjelini «čisti» troškovi poslovanja, koji se nadoknađuju iz trgovinske marže. Proizvodni troškovi poslovanja koji nastaju u fazi lagerovanja i prodaje robe tretiraju se, znači, kao  «element» trgovinske marže. Posljedica takvog tretmana proizvodnih troškova poslovanja koji nastaju u fazi lagerovanja i prodaje roba sa gledišta teorije, je netačnost ukupnih troškova robe, troškova poslovanja i trgovinske marže. Ukupni troškovi marže su manji za iznos troškova čuvanja i dovođenja robe u podesan oblik za prodaju.

Troškovi poslovanja i trgovinska marža su, s druge strane, uvećani za iznos datih troškova. U troškove poslovanja u teorijskom smislu ne spadaju proizvodni troškovi poslovanja koji nastaju u fazi lagerovanja i prodaje robe već, znači, spadaju samo čisti troškovi poslovanja koji nastaju u fazi nabavke, lagerovanja i prodaje robe. Trgovinska marža, sa stanovišta teorije, treba da bude jednaka čistim troškovima prometa (poslovanja) i profitu.

Troškovi robe, prema bilansnom tretmanu, predstavljaju rashod perioda u kome je roba realizovana. Oni se nadoknađuju iz njene realizovane vrijednosti (prihoda od prodaje robe). Inače, najveći dio ukupnih troškova u trgovinskim preduzećima se odnosi na troškove roba. Oni iznose, na primjer, približno 80% od prometa hrane na malo.

Za razliku od troškova robe, troškovi poslovanja (renta i zakupnina, propaganda, plate i dr.) su, sa gledišta bilansa, rashod perioda u kome su nastali.Oni predstavljaju cijenu koštanja trgovinskih usluga (poslova). Nadoknađuju se iz viška vrijednosti ustupljenog trgovini za nadoknadu njenih troškova i ostvarenja izvijesnog profita, tj. trgovinske marže kao razlike između nabavne i prodajne cijene robe koja, u stvari, predstavlja prodajnu cijenu trgovinskih usluga (poslova).

3.        POJAM, ELEMENTI I VRSTE KALKULACIJA ROBE U TRGOVINSKIM PREDUZEĆIMA

Kalkulacija je postupak, način, metod utvrđivanja nabavne cijene robe, cijene koštanja robe i prodajne cijene robe (sa porezom na promet ili bez njega). Osnovni elementi kalkulacije cijene robe u trgovinskim preduzećima su slijedeći:

         Fakturna cijena robe

         + Zavisni troškovi nabavke

         = Nabavna cijena robe

         + Razlika u cijeni (marža)

         = Prodajna cijena robe

         + Porez na promet

         = Prodajna cijena robe sa porezom na promet

            (maloprodajna cijena robe)

Fakturna cijena robe je cijena po kojoj prodavac (proizvođač, dobavljač) prodaje, odnosno kupac (maloprodavac) kupuje robu. Ona može biti bruto i neto. U kalkulaciji prodajne cijene robe u trgovinskim preduzećima na fakturnu cijenu robe dodaju se, kao drugi element, zavisni troškovi nabavke robe. Oni obuhvataju sve one troškove koji nužno nastaju pri prenosu robe od prodavca do kupca (troškovi utovara, prevoza, istovara, gubitak u robi osiguranja i dr.). Mogu biti direktni, ako se prevozi samo jedna vrsta robe, i indirektni, ako se istovremeno prevozi više vrsta robe.  Kada se na fakturnu cijenu robe dodaju zavisni troškovi nabavke robe dolazi se do nabavne cijene robe, koja pokazuje iznos uloženog kapitala u kupovinu jedinice date robe. Ona je, naime, veća od nabavne cijene za iznos troškova poslovanja.  Dodavanjem razlike u cijeni robe (marže) na nabavnu cijenu robe dolazi se do prodajne cijene robe ( bez poreza na promet). Ona može biti slobodno formirana razlika u cijeni, u obliku propisane marže i rabata i služi za nadoknadu troškova poslovanja i ostvarenja izvjesnog profita. Do prodajne cijene robe sa porezom na promet (poznate kao maloprodajna cijena) dolazi se dodavanjem poreza na promet na prodajnu cijenu robe bez poreza na promet.

On je u našim uslovima prihod viših državnih organa, a ne trgovinskih preduzeća, čiji je zadatak da ga ukalkulišu, obračunaju, naplate i doznače novčana sredstva po tom osnovu na odgovarajuće račune viših državnih organa. U zavisnosti od toga po kom se principu sastavlja  kalkulacija (principu elastičnosti trgovinske marže, ukupnih troškova robe, varijabilnih troškova, prosječnih troškova poslovanja i prosječne razlike u cijeni), struktura razlike u cijeni, struktura kalkulacije (maloprodajne cijene robe) je različita. U daljem tretiranju problematike ćemo ukazati na specifičnosti strukture kalkulacije cijene robe u trgovinskim preduzećima sastavljene po ostalim principima, budući da je struktura kalkulacije robe po principu trgovinske marže naprijed već prikazana.

Kalkulacija po principu ukupnih troškova robe :

 

Fakturna cijena robe

+ Zavisni troškovi nabavke..............................

= Nabavna cijena robe

+ Proizvodni troškovi poslovanja....................

= Ukupni troškovi robe

+ Razlika u cijeni.............................................

= Prodajna cijena robe

+ Porez na promet............................................

= Prodajna cijena robe sa porezom na promet

Kalkulacija po principu varijabilnih troškova:

   Fakturna cijena robe

+ Zavisni troškovi nabavke.............................

= Nabavna cijena robe

+ Varijabilni troškovi poslovanja...................

= Ukupni varijabilni troškovi

+ Kontribuciona marža...................................

= Prodajna cijena robe

+ Porez na promet...........................................

= Prodajna cjena robe sa porezom na promet

Kalkulacija po principu prosječnih troškova poslovanja  („troškovi plus):

   Fakturna cijena robe

+ Zavisni troškovi nabavke............................

= Nabavna cijena robe

+ Troškovi poslovanja...................................

= Cijena koštanja robe

+ Profit...........................................................

= Prodajna cijena robe

+ Porez na promet...........................................

= Prodajna cijena robe sa porezom na promet

kalkulacija po principu prosječne stope razlike u cijeni :

    Fakturna cijena robe

+ Zavisni troškovi nabavke..........................................

= Nabavna cijena robe

+ Planirana (prosječna) razlika u cijeni........................

= Planirana prodajna cijena robe

± Odstupanje od planirane (prosječne) razlike u cijeni

= Tržišna prodajna cijena robe

+ Porez na promet........................................................

= Prodajna cijena robe sa porezom na promet

4.        PLANIRANJE TRGOVINSKE MARŽE

Trgovinska marža se obično iskazuje u procentima od maloprodajne cijene robe (bez poreza na promet) ili nabavne cijene robe.  Mnoga trgovinska preduzeća (maloprodavci) utvrđuju cijenu pojedinih artikala na bazi stope marže od nabavne cijene dodavanjem fiksnog procenta marže na nabavnu cijenu. Mnogi maloprodavci su ovaj metod utvrđivanja cijene robe poznat kao „troškovi plus“ prihvatili iz praktičnih razloga.

Mnoge prodavnice metalne robe, bakalnice i apoteke utvrđuju cijenu pojedinih artikala dodavanjem standardnog procenta marže na njihove nabavne cijene. Tu se, međutim, javlja problem u utvrđivanju adekvatne marže zbog toga što različite kategorije roba zahtjevaju i različite nivoe marže, tako da isti procenat marže rjetko odgovara svim artiklima. Metodom „troškovi plus“ određuju se, s obzirom na to, samo početne cijene. Maloprodajni menadžeri prilagođavaju konačne cijene u zavisnosti od kretanja tražnje, specifičnosti prodaje i konkurentskog okruženja. ećina maloprodavaca, zbog uporedivosti, teži da iskaže maržu prije u procentima od maloprodajne cijene robe nego od nabavne cijene. Oni, uz to, iskazuju i finansijske elemente (neto profit, maržu, prinos od prodaje itd.) pretežno kao procenat od neto prodaje. Otuda se i stopa marže iskazuje na isti način, kao procenat od neto prodaje.  

Dakle, pri utvrđivanju maloprodajne cijene robe ključni elemenat jeste marža. Profitabilnost konkretne prodavnice zavisi od veličine ostvarene marže sa datim asortimanom robe i troškovima poslovanja. Stopa inicijalne i efektivne marže su veoma značajne pri formiranju cijene robe. Ona pokazuje koja se marža mora ostvariti da bi se zadovoljili globalni finansijski ciljevi i služe kao «vodič» pri formiranju cijene pojedinih roba. Naravno, ove stope marže maloprodavci ne treba automatski da primjenjuju pri formiranju cijena pojedinih artikala. Marža pojedinih artikala će zavisiti od tražnje, konkurentskih uslova, osjetljivosti potrošača na cijene i tržišnih okolnosti. U svemu tome je bitno, kao što je više puta zbog značaja istaknuto, da je agragatna (ukupna) marža u skladu sa globalnim profitnim ciljem konkretnog trgovinskog preduzeća, odnosno maloprodajnog objekta.Trgovinska preduzeća (maloprodavci) mogu povećati profit, kao osnovni cilj poslovanja uz maksimalno zadovoljenje potreba potrošača, adekvatnom kontrolom troškova, i to kako troškova robe  tako i troškova poslovanja. Efikasna kontrola ovih troškova im omogućava formiranje nižih cijena u odnosu na konkurentne i ostvaranje određenog profita. U kreiranju marketing stratagije konkretne prodavnice akcenat može biti na marži ili na obrtu zaliha. Prodavnice svoju marketing strategiju mogu bazirati na visokoj marži i na nižem obrtu zaliha.

Prodavnice sa lokalnim monopolom ostvaruju visoku maržu i visok obrt zaliha (na primjer, pristupačne prodavnice), dok su one sa niskom maržom i nižim obrtom zaliha unaprijed, po pravilu, osuđene na propast.Sve što je naprijed rečeno u vezi sa marketing strategijom prodavnice u potpunosti se odnosi i na marketing strategiju trgovinskog preduzeća u cjelini.

U praksi se prilikom kalkuliranja robe, cijene obično iskazuju u brojevima kao što su 1,99 din., 199 din. ili 495 din. prije nego 2 din., 10 din., 200 din. ili 500 din., jer se vjeruje da je za potrošača prihvatljivija cijena  od 19,95 din. nego od 20,00 din., iako je razlika naznatna. Predpostavlja se da ljudi (potrošači) sami zaokružuju cijene naniže (kao na primjer, cijena od 59 din. na cijenu od 50 din., cijena od 19,95 din. na cijenu od 19 din.- prije nego na cijenu od 20 din.). Istraživanja u praksi su inače pokazala da prodaja ne reaguje značajno na cijenu krajnjeg broja 9, kao pretpostavke za ostvarenje željene bruto marže, odnosno neto profita. Ona je u ovom slučaju jednaka razlici između maloprodajne cijene iskazane na ovakav način i nabavne cijene date robe.

Trgovinska preduzeća (maloprodavci) prilikom kalkulisanja često žrtvuju profit pojedinih artikala (tzv. lidera artikla) formirajući niže cijene od mogućih prema uslovima tražnje i troškovima u cilju povećanja ukupnog  prometa. Ovo je poznato kao vodstvo cijena  (cijena ispod troškova). Ove se cijene praktikuju uprkos žrtvovanju profita – gubitka ako su ispod troškova, jer se vjeruje da su niže cijene atraktivne i za potrošače koji, pored robe sa redukovanom cijenom, kupuju i drugu robu. Ova strategija je sračunata na povećanju prodaje ostalih roba, koje je znatno veće od potrebne kompenzacije za nižu maržu artikla sa sniženom cijenom. Maloprodavci praktikuju vodstvo cijena i u cilju kreiranja globalne predstave o nižim cijenama u datoj prodavnici a u odnosu na konkurentske prodavnice, kao i formiranje lojalnosti potrišača. Ovo tim prije ako se ima u vidu da predstavu o cijenama date prodavnice potrošači formiraju na bazi cijena nekoliko izabranih artikala.

Praksa je pokazala da su efekti vodstva cijena kratkoročni, jer potrošači na osnovu cijena procijenjuju kvalitet artikla: niže cijene shvataju kao znak lošeg kvaliteta, a visoke cijene kao znak dobrog kvaliteta. Vodstvo cijena je karakteristično za male prodavnice koje ne mogu na drugi način da konkurišu velikim prodavnicama sa bogatim asortimanom roba i drugim pogodnostima za potrošača. Inače, u mnogim zemljama je zabranjeno formiranje cijena robe ispod troškova (nabavna vrijednost robe plus troškovi poslovanja).Trgovinska preduzeća sa nižim troškovima u odnosu na konkurente mogu koristiti strategiju nižih cijena roba. Diskontne prodavnice, na primjer, mogu utvrditi niže cijene nego mnogi njeni konkurenti usljed ekonomije obima i nižih troškova poslovanja. One mogu startovati sa nižim cijenama da bi ostvarile takav obim prodaje koji će, povratno, doprinijeti ostvarenju ekonomije obima (ekonomije troškova) u budućnosti.

Troškovi se mogu redukovati povoljnijom nabavkom, zakupom lokala po nižim gradskim rentama, redukcijom personalnog servisa i minimiziranja izdataka za propagandu i unutrašnje uređenje prodavnica.Prodavnice (posebno odjeće) često drže istu vrstu robe po različitim cijenama. Tako na primjer, maloprodavac muške odjeće drži košulje različitih stilova i sastava kupljene od dobavljača po različitom cijenama. Sve košulje on grupiše u tri različita nivoa cijena, kao na primjer: 15,99 din., 19,99 din. i 24,99 din. Ova praksa je poznata kao linija cijena. Ona pojednostavljuje potrošačevu nabavku jer on upoređuje samo ograničene različite nivoe cijena i, uz to, znatno smanjuje administrativne troškove. Na cijenu pojedinih artikala, kao i na iznos ostvarene trgovinske marže, utiče, dakle, i linija cijena.

5.         ROBNA DOKUMENTACIJA

Najvažnija robna dokumenta na osnovu kojih se proces nabavke kontroliše jesu:

- trebovanje,

- porudžbina,

- faktura,

- zapisnik o prijemu robe i

- odobrenje fakture.

Prema njima se, također, sastavlja i kontroliše kalkulacija robe i vrše odgovarajuća knjiženja u robnom i finansijskom knjigovodstvu.

Trebovanje je pisani zahtjev koji prodajno odjeljenje ili robna kuća (prodavnica, skladište) upućuju nabavnom odjeljenju za nabavku odgovarajućih roba, traženih na datom tržištu, za potrebe prodaje. Nabavno odijeljenje nije obavezno da nabavi bilo kakvu robu sve dok ne primi trebovanje od nadležnog menadžera za prodaju robe. Jedna kopija trebovanja se šalje i odjeljenju za računovodstvo.

Po prijemu trebovanja, nabavno odijeljenje sagledava najpovoljnije izbore nabavke date robe i najpovoljnijem dobavljaču kao prodavcu robe šalje porudžbinu. Ona je, dakle, dokument koji se šalje dobavljaču radi isporuke određene robe ili usluge. Sastavlja se u nekoliko primjeraka.

Originalni se šalje dobavljaču, na osnovu koga on isporučuje robu i dostavlja fakturu kupcu (prema listi datih cijena) nakon potvrdnog odgovora na porudžbinu. Jedna kopija poružbine se šalje odjeljenju koje je poslalo trebovanje da bi se informisalo o toku izvršenja njegovog zahtjeva. Druga kopija porudžbine se dostavlja odjeljenju za računovodstvo. Nabavno odijeljenje zadržava za sebe jednu kopiju porudžbine radi kontrole izvršenja procesa nabavke robe. Samo izdavanje porudžbine ne predstavlja osnovu za knjiženje u računovodstvu, kako kod potencijalnog kupca tako i kod dobavljača kao prodavca robe, jer se u trenutku prijema porudžbine prodaja ne smatra izvršenom sve dok se roba stvarno ne isporuči. Kad roba promjeni vlasništvo, i kupac i prodavac će proknjižiti ovu transakciju u računovodstvu.

Kad dobavljač (proizvođač ili veleprodaja) prime porudžbinu za svoje proizvode, onda on preuzima sljedeće dvije akcije: isporuka robe kupcu i slanje fakture kupcu. Isporukom robe dobavljač prenosi vlasništvo jedne vrste imovine – zaliha, a slanjem fakture on postaje vlasnik druge vrste imovine – potraživanja. Faktura sadrži sljedeće podatke: opis prodate robe, količina, cijena, uslovi prodaje i način isporuke. Ona je – sa gledišta prodavca – prodajna faktura, a sa gledišta kupca – nabavna faktura. Služi kao osnova za knjiženje u računovodstvu kod prodavca i kupca, pošto je evidentno da je promijenjeno vlasništvo robe. U momentu izdavanja fakture prodavac knjiži tako što zadužuje račun «Kupci u zemlji», a odobrava račun «Realizacija gotovih proizvoda» ili račun «Realizacija robe» u zavisnosti od toga da li je on proizvođač ili veleprodaja. Kupac, međutim, ne knjiži primljenu fakturu kao obavezu sve dok je za plaćanje ne odobri odjeljenje za računovodstvo, odnosno finansijsko odjeljenje.

 Odjeljenje prijema robe (skladište) sastavlja po izvršenom prijemu robe zapisnik o prijemu robe po aritmetičkom nizu za svaku prispjelu partiju, a na osnovu otpremnice ili dostavnice (dokument koji šalje dobavljač uz robu), certifikat o robi (dokument o uslovima prevoza željeznicom, vazdušnim ili drumskim putem), ili konosmana (dokument o uslovima prevoza morskim putem). Ono vrši kvantitativni ili kvalitativni prijem prispjele robe. Jedna kopija zapisnika o prijemu robe se šalje odjeljenju za računovodstvo radi odobrenja fakture za isplatu. Kopija ovog dokumenta se šalje i odjeljenju nabavke i odjeljenju koje je poručilo robu kao obavještenje da je tražena roba nabavljena.

Odjeljenje za računovodstvo komparira trebovanje, porudžbinu, zahtijev za promjenu porudžbine (ako je u toku nabavke ispostavljena), fakturu i zapisnik o prijemu robe da bi utvrdilo da li je navedena roba u fakturi stvarno poslata i primljena, da li je odgovarajućeg kvaliteta i da li su cijene u fakturi date prema porudžbini. Ako je sve u redu, vrši se knjiženje tako što se zadužuje račun «Obračun nabavke robe», a odobrava se račun «Dobavljači u zemlji». Istovremeno, finansijsko odjeljenje odobrava isplatu fakture (po pravilu čekom).

6.         KNJIŽENJE KALKULACIJE ROBE

Samo knjiženje kalkualcije robe u trgovinskim preduzećima je veoma jednostavno. Za fakturnu vijednost robe, ako je kupljena na kredit, zadužuje se račun “Obračun nabavke robe”, a odobrava se račun “Dobavljači u zemlji”. Ukoliko je roba kupljena za gotovo, za fakturnu vrijednost robe (koja je novčano izmirena) zadužuje se račun “Obračun nabavke robe”, a odobrava se račun “Gotovina”.

Račun “Obračun nabavke robe” se, takođe, zadužuje za zavisne troškove nabavke, a odobrava se račun “Dobavljači u zemlji”. Ako su oni isplaćeni u gotovu, tada se umjesto računa  “Dobavljači u zemlji” odobrava račun “Gotovina”. Račun  “Obračun nabavke robe” pokazuje ukupnu nabavnu vrijednost kupljene robe i  u tome je njegova osnovna funkcija. Ona je, dakle, ista kao i funkcija računa “Nabavka materijala” u proizvodnim preduzećima.

U trgovinskim preduzećima roba se može voditi po nabavnim cijenama, po prodajnim cijenama, i to sa porezom i bez njega.

Ako se roba vodi po nabavnoj cijeni, tada se za nabavnu vrijednost kupljene robe zadužuje račun “Roba” (u magacinu ili u prodavnici), a odobrava se račun “Obračun nabavke robe”.

U slučaju kada se roba vodi po prodajnoj cijeni bez poreza na promet, zadužuje se račun “Roba” za prodajnu vijednost kupljene robe bez poreza na promet , a odobravaju  se računi “Obračun nabavke robe” za nabavnu vrijednost kupljene robe i “ Ukalkulisana razlika u cijeni” za iznos razlike u cijeni.

Pri vođenju robe po prodajnoj cijeni sa porezom na promet zadužuje se račun “Roba” za prodajnu vrijednost kupljene robe sa porezom na promet, a odobravaju se računi “Obračun nabavke robe” za nabavnu vrijednost kupljene robe, račun “Ukalkulisana razlika u cijeni” za iznos razlike u cijeni i račun “Ukalkulisani porez na promet” za iznos poreza na promet.

Od toga po kojoj se cijeni roba vodi zavisi, kao što se iz prikazanih knjiženja vidi, i način knjiženja nabavke robe na domaćem tržištu, tj. kalkulacija robe u trgovinskim preduzećima.

* U trgovinskim preduzećima na veliko (magacinima) roba se vodi ili po nabavnim cijenama ili, što je najčešće slučaj u praksi, po prodajnoj cijeni bez poreza na promet.

* U trgovinskim preduzećima na malo (prodavnicama) roba se može voditi po bilo kojoj cijeni: po nabavnoj ili prodajnoj sa porezom ili bez njega.

* U našoj praksi ona se najčešće vodi po prodajnoj cijena sa porezom na promet (maloprodajnoj cijeni).

* U zemljama razvijene tržišne ekonomije roba se u prodavnicama pretežno vodi po prodajnoj cijeni bez poreza na promet. Osnovni razlog za to je jednostavnost obračuna poreza na promet u poređenju sa našim, koji je zbog raznovrsnih stopa komplikovaniji.

U trgovinskim preduzećima na malo za svaki prodajni objekt se u računovodstvu otvaraju posebni odgovarajući računi, u konkretnom slučaju računi “Roba”, “Ukalkulisana razlika u cijeni” i “Ukalkulisani porez na promet”.  Takođe se i u trgovinskim preduzećima na veliko za svaki magacin otvaraju u računovodstvu odgovarajući računi: račun “Roba”, ili oni sa računom “Ukalkulisana razlika u cijeni”, u zavisnosti od toga da li se roba vodi po nabavnoj ili prodajnoj cijeni.  Inače, račun “Ukalkulisana razlika u cijeni” je račun prihoda zato što je razlika u cijeni specifičan oblik prihoda u trgovinskim preduzećima.

Račun “Ukalkulisani porez na promet” je takođe račun prihoda, jer je porez na promet specifičan oblik prihoda, ali ne za trgovinska preduzeća nego za više državne organe.

U vezi sa porezom na promet može se reći da je zadatak trgovinskih preduzeća da ga ukalkulišu, obračunaju, naplate od potrošača i doznače novčana sredstva po tom osnovu na odgovarajuće račune viših državnih organa.

7.        SNIŽENJE I POVEĆANJE PRODAJNE CIJENE ROBE      

Sniženje cijena, kao najvažnija vrsta redukcije, redovna je praksa trgovinskih preduzeća zemalja razvijene tržišne ekonomije. Ono je prisutno i  u praksi naših preduzeća. S obzirom na to da je sniženje cijena neminovna pojava u praksi, trgovinska preduzeća moraju da sastave plan i definišu politiku  sniženja cijena. Ono reducira maržu (kao prodajnu cijenu trgovinskih uskuga) i pri istim troškovima poslovanja (kao  cijene koštanja trgovinskih usluga) umanjujući, dakle, profit kao osnovni motiv poslovanja trgovinskih preduzeća, uz maksimalno zadovoljenje potreba potrošača, bez koga nema ni njega.

Slično marži, sniženje cijena se iskazuje u apsolutnom  iznosu  i  u  procentima od neto prodaje ili prodajne  cijene.

Za potrebe planiranja  redukcija i ocjene performansi (rentabilnosti) asortimana roba, sniženje cijena se iskazuje procentima od neto prodaje, tj.:

Stopa sniženja cijena od neto prodaje   =   Sniženje cijena x 100

                                                                           Neto prodaja

                                                           

Trgovinska preduzeća (maloprodavci) obično praktikuju da sniženje cijena za potrebe reklamiranja kod potrošača iskažu u procentima od prodajne cijene, odnosno:

 
Stopa sniženja cijena   =   Sniženje cijena po jedinici × 100    

od prodajne cijene                 Prodajna cijena po jedinici

Do sniženja cijena dolazi uslijed neusklađenosti između zaliha  i tražnje. Potrebe za sniženjem cijena se mogu smanjiti boljim usklađivanjem zaliha roba sa promjenama ukusa i preferencija potrošača. To se postiže uvođenjem novog proizvoda i razvojem komunikacione tehnologije. Kompjuterizacija prodajnog mjesta (point-of-sale systems) omogućuje  ne samo smanjenje redova potrošača i troškova rada, već informisanje o prodaji i zalihama.  Kompjuter povezan sa elektronskim sistemom prodajnog mjesta pruža podatke o prodaji  i  novou zaliha, automatski  naručuje, prima i upisuje cijene roba, obavlja kalkulaciju (obračun) marže i pruža ostale relevantne podatke za potrebe ocjene rentabilnosti prodaje tih roba.

Uz to, može se koristiti za obračun poreza na promet i plata, kao i za pripremanje odgovarajućih računovodsvenih izvještaja.

Uspjeh politike sniženja cijena zavisi od vremena i veličine sniženja cijena. Može se izabrati između ranog sniženja cijena u sezoni  i kasnog, blizu ili na kraju same sezone. Faktori kao što su imidž prodavnice, vrste robe i tip prodavnice, utiču na vrijeme sniženja cijena.

Veličina sniženja cijena zavisi od vrijednosti prekovremenih (nekurentnih) zaliha. Pošto se sniženje cijena vrši da bi se podstakla prodaja i smanjio nivo zaliha, ono u pogledu veličine mora biti toliko da zainteresuje potrošače za kupovinu date robe, koji je inače u drugim okolnostima ne bi kupili, bilo zbog nedostatka finansijskih sredstava, bilo iz nekog drugog razloga.

U mnogim se slučajevima sniženje cijena koristi kao instrument konkurencije. Maloprodajne cijene se utvrđuju ispod troškova (nabavne cijene) ili na nivou troškova plus minimalna marža. U ovom slučaju se gubi ne samo profit već i uloženi kapital u zalihe date robe. Ovake cijene su poznate kao diskontne cijene. One su opravdane samo ako su zasnovane na nižim troškovima u odnosu na konkurenciju.

U praksi je kao poseban vid sniženja cijena veoma često prisutna diskriminacija cijena. Ona nastaje kada proizvođači ili veletrgovci diskriminšu cijene između maloprodavca, tj. jedan isti proizvod prodaju različitim maloprodavcima po različitim cijenama. Diskriminacija se može pravdati nižim troškovima, količinskim diskontom i zaštitom od pojave novih konkurenata (čije se cijene za isti proizvod moraju slijediti ako se želi zadržati isti nivo prodaje, pri čemu se ne mogu formirati ispod njihovih). Ona je u ovim slučajevima ekonomski osnovana i široko se koristi u praksi.

Diferenciranje cijena je (slično diskontnim cijenama) u mnogim zemljama svijeta regulisano zakonom o cijenama. Problematika formiranja cijena (sniženje) roba u našoj zemlji je, takođe, regulisana odgovarajućim zakonom.

Tehnika sniženja cijena je slična popisu (inventaru) zaliha roba. Sniženje cijena obavlja popisna komisija koja se stara o regularnom izvršenju sniženja cijena. Određuju je odgovarajući organi upravljanja trgovinskih preduzeća (isto kao u proizvodnim preduzećima). Popisna komisija posebno vodi računa o tome da se prilikom sniženja tačno popiše cjelokupna količina roba. U poseban zapisnik o sniženju cijena se unosi količina, stara cijena, nova cijena, ukupna vrijednost po jednoj i drugoj cijeni i razlika.

U trgovini se redovno vrši ne samo sniženje, već i povećanje cijena robe. Do povećanja cijena dolazi do uslijed porasta tražnje. Na povećanje tražnje utiče poboljšanje proizvoda, povećana propaganda, poboljšanje servisa, smanjenja konkurencije, povećani dohodak potrošača i njihova zainteresovanost za proizvod. Bez obzira na razlog, efekti povećanja cijene robe u trgovini su povećanje razlike u cijeni (marže). Oni su suprotni efektima sniženja cijene koji utiču na smanjenje razlika u cijeni (marže). Povećana razlika u cijeni, pri istim troškovima poslovanja, znači povećanje profita kao osnovnog cilja poslovanja trgovačkih preduzeća, uz što potpunije zadovoljenje potreba potrošača bez čega nema ni profita. Oni su uzajamno čvrsto uslovljeni. Otuda se pri povećanju cijena roba u trgovini mora voditi računa o gornjoj granici povećanja cijena roba. Ona se može pomjeriti naviše sve do granice spremnosti potrošača da kupi dati artikal po povećanoj cijeni radi zadovoljenja svojih potreba. Time je određena i granica povećanja profita trgovačkih preduzeća.

Osnovica za obračun povećanja cijena je, kao i kod sniženja cijena, prodajna cijena robe bez poreza na promet. Za iznos povećanja cijene robe koriguje se porez na promet. Dodavanjem na prodajnu cijenu robe bez poreza na promet iznosa povećanja cijena robe i poreza na promet uvećanog za iznos korekcije, dolazi se do povećane prodajne cijene robe sa porezom na promet.

Tehnika povećanja cijena je slična tehnici sniženja cijena. U zapisnik o povećanju cijena komisija, odgovornih za to, unosi podatke o količini, staroj cijeni, novoj cijeni, ukupnoj vrijednosti po jednoj i drugoj cijeni i razlici. Ona mora da vodi računa o tome da se prilikom povećanja cijena datih artikala popiše tačno sva raspoloživa količina u konkretnoj prodavnici kako bi se izbjegla svaka moguća zloupotreba od strane odgovornog lica radi prisvajanja ²tuđeg ² kapitala zaduživanjem manjim iznosom od iznosa stvarnog povećanja cijena. Ona je prilikom povećanja cijena ponekad u mogućnosti da prijavi manju količinu od stvarne i da na taj način ostvari izvijesnu zaradu zadužavanjem manjim iznosom od iznosa stvarnog povećanja cijena. U krajnjoj liniji, ova zarada pada na teret potrošača.

8.        PRODAJA ZA GOTOVO

Prodaja za gotovo uglavnom se praktikuje kod kupovine roba svakodnevne potrošnje i manje vrijednosti. Momenat prodaje robe se kod ovog oblika prodaje robe prema načinu plaćanja poklapa sa momentom naplate.  Samo knjiženje prodaje robe za gotovo se vrši (po pravilu, dnevno) tako što se zadužuje račun ''Gotovina'', a odobrava se račun ''Realizacija robe iz prodavnice''. U uslovima primjene kompjutera u računovodstvu i elektronskog sistema na samom prodajnom mjestu mogu se na prikazani način knjižiti i pojedinačne, a ne samo zbirne transakcije prodaje robe za gotovo, i to u svakom momentu njenog izvršenja. Uplata dnevnog pazara sa blagajne (primljenog na bazi izvještaja o uplati dnevnog pazara poslovodje prodavnice) na žiro račun, kao osnovni instrument platnog prometa u našoj zemlji, knjiži se tako što se zadužuje privremeni račun „Prelazni konto žiro-računa“, a odobrava se račun „Gotovina“ za iznos uplaćenog dnevnog pazara na žiro-račun. (Višak gotovine iznad blagajničkog maksimuma se, takodje, uplaćuje na žiro-račun.) Po prijemu izvoda žiro-računa, iz koga se vidi da je odobrena uplata dnevnog pazara, zadužuje se račun „Žiro-račun“ a odobrava se račun „Prelazni konto žiro-račun“.  Osnovni dokument za knjiženje na računu „Žiro-račun“ je izvod žiro-računa, a na računu „Gotovina“ – dnevnik uplate i dnevnik isplate (sa odgovarajućom uplatnom i isplatnom dokumentacijom). U uslovima primjene kompjutera u procesu plaćanja, „elektronskog novca“, u svakom željenom momentu se može saznati stanje na računu „Žiro-račun“ kod banke kod koje se vodi (nadležne filijale Službe za platni promet, ili Narodne banke Jugoslavije – Zavoda za obračun i plaćanje). Ako se ostvareni dnevni pazar prodavnice uplaćuje direktno na vlastiti žiro-račun umjesto na blagajnu pa potom na žiro-račun, onda se, po prijemu izvoda žiro-računa knjiži tako što se zadužuje račun „Žiro-račun“, a odobrava se račun „Realizacija robe iz prodavnice“. Uplata dnevnog pazara prodavnice direktno ili indirektno na žiro-račun, vrši se pomoću opšte uplatnice kao gotovinskog instrumenta platnog prometa. Opšta uplatnica se koristi kao gotovinski instrument platnog prometa pri svakom plaćanju kada platilac nema, a korisnik ima žiro-račun. Pomoću nje se mogu vršiti uplate u neograničenom iznosu, kao i u korist sopstvenog žiro-računa (uplata dnevnog pazara, pretvaranje gotovog novca u virmanski). Opšta uplatnica se upotrebljava i kao bezgotovinski instrument platnog prometa pri obračunu po bariranim čekovima. Sastoji se od dva primjerka: priznanice i izvještaja za arhivu. Priznanica se vraća uplatiocu kao dokaz da je izvršena uplata. Izvještaj za arhivu ostaje kod banke kao dokument na osnovu koga je izvršena uplata. U računovodstvu se zaduženje prodavnice po osnovu prodate robe za gotovo i direktne uplate za žiro-račun vrši na osnovu priznanice (prvi primjerak opšte uplatnice), potvrdjene od strane banke. Uvid u to svakako omogućuje i primljeni izvod žiro-računa, iz koga se vidi da je data prodavnica uplatila dnevni pazar na žiro-račun, što se pri elektronskom plaćanju može provjeriti u svakom momentu prema potrebi.

9.        PRODAJA ROBE NA KREDIT KUPCIMA

Osnovni oblici prodaje robe na kredit kupcima su:

• prodaja robe na kredit sa uobičajenim rokom plaćanja i
• prodaja robe na kredit sa dužim rokom plaćanja.

Plaćanje kupljene robe na kredit sa uobičajenim rokom plaćanja se vrši bariranim čekom, virmanom, akcentnim nalogom i mjenicom. Uobičajeni rok plaćanja je 8, 10, 15 ili 30 dana. Vrijednost kupljene robe se (po pravilu) plaća odjednom.

Za razliku od prodaje robe na kredit kupcima sa uobičajenim rokom plaćanja, kod prodaje robe na kredit kupcima sa dužim rokom plaćanja, recimo, 6, 12 ili 18 mjeseci, vrijednost kupljene robe se ne plaća odjednom, već u jednakim mjesečnim ratama. Ona je u praksi poznata kao robni kredit.

U trgovinskim preduzećima je sve izraženija prodaja robe za (barirane) čekove. Ovaj vid plaćanja kupljene robe u trgovinskim preduzećima na malo (prodavnicama) je na drugom mjestu, poslije gotovinskog plaćanja. Razlozi za sve izraženije plaćanje čekovima kupljene robe su u tome što se time ostvaruje izvjesna sigurnost u plaćanju i neka vrsta kredita. Plaćanje se vrši putem bariranog čeka i čekova domaćih i stranih građana (koji imaju otvoren tekući račun kod banke).

Ček je nalog, u obliku propisanog obrasca (pisma), banci (trasat) kod koje izdavalac čeka (trasant) ima račun da po naredbi trećeg lica (remitenta) ili donosioca  isplati u pismu naznačenu vrijednost.

Barirani ček je običan gotovinski ček precrtan dvjema kosim paralelnim linijama iz donjeg lijevog u gornji desni ugao kako bi se onemogućilo da imalac čeka izvrši njegovu naplatu u gotovu. Imalac (korisnik) bariranog čeka može ga iskoristiti samo na taj način što će ga pondijeti banci na naplatu, koja će mu, umjesto isplate u gotovu, izvršiti odobrenje na njegovom žiro-računu.

Da bi se izvršilo plaćanje bariranim čekom, neophodno je da izdavalac i korisnik imaju otvorene žiro-račune (ili tekuće račune) kod iste ili različite banke. On se, inače, praktikuje u slučaju kada prodavalac robe zahtijeva momentalno plaćanje, a ne pristaje da mu kupac robe izvrši isplatu običnim nalogom za prijenos. Plaćanje bariranim čekom prestavlja, u stvari, poseban vid obezbjedjenja za prodavca robe. U znatnoj je upotrebi pri plaćanju vozarine, carine, uskladištenja robe i sl.

Primljenim čekovima od pravnih i građanskih lica mogu se indosiranjem plaćati računi obaveza. U tom slučaju se zadužuje račun «Dobavljači u zemlji», a odobrava se račun «Primljeni barirani čekovi», odnosno «Primljeni čekovi od građana», posebno od domaćih a posebno od stranih građana.

U našoj praksi veoma se često roba u velikim količinama prodaje na virman , tj. plaćanje se vrši opštim nalogom za prijenos, kao instrumentom unutrašnjeg platnog prometa u zakonskom roku, tj. prenosom sredstava sa žiro-računa kupca na žiro-račun prodavca robe. Kod prodaje robe na virman momenat prodaje robe se ne poklapa sa momentom naplate. Ona stoga predstavlja neku vrstu prodaje robe na kredit. Period trajanja kredita je određen zakonom ili ugovorom o kupoprodaji robe, recimo, do 15 dana.

Opšti nalog za prenos je bezgotovinski instrument platnog prometa pomoću koga se, u cilju plaćanja (izmirenja) datih obaveza, vrši prenos sredstava sa žiro-računa nalogodavca (kupca) u korist žiro-računa korisnika (prodavca), nezavisno od toga da li se vodi kod iste ili druge banke. On se, za razliku od čeka, kreće: izdavalac-banka-korisnik.

Prodaju roba na virman vrše uglavnom veletrgovci. Maloprodavci, takođe, mogu vršiti prodaju robe na virman, što znači i kupcima i potrošačima. Kupci su, dakle, firma, a potrošači su građani. Kupci kupuju, po pravilu, u velikim, a potrošači u malim količinama. U tome je suštinska razlika između njih.

U našoj sadašnjoj praksi, koju karakteriše problem naplate potraživanja po osnovu prodatih roba i izvršenih usluga, sve više se kao instrument osiguranja naplate odnosnih potraživanja koristi akceptni nalog, kao platežno sredstvo unutrašnjeg platnog prometa. Ovaj nalog izdaje dužnik (kupac) i, pored ostalih elemenata, upisuje datum i mjesto izdavanja i datum dospijeća, potpisuje ga, ovjerava i uručuje povjeriocu (prodavcu roba ili usluga).

Za prodaju robe na kredit sa uobičajenim rokom plaćanja je karakteristično da se, po pravilu, ne naplaćuje kamata. Međutim, prodaja robe na kredit sa dužim rokom plaćanja od uobičajenog roka (sa otplatom u ratama) vrši se uz naplatu određene kamate. Visina kamate, kao cijena korištenja tuđih finansijskih sredstava, zavisi od tri ključna faktora: iznosa duga, vremena otplate duga i visine kamatne stope. Prilikom prodaje robe na kredit sa dužim rokom plaćanja od uobičajenog roka (tj. odobrenja tzv. robnih kredita) najčešće se kao garancija koristi avalirana mjenica od strane poznate banke. Ovi krediti se vraćaju odjednom u ugovorenom roku ili u tranšama.

Prilikom kupovine robe na kredit mjenica ima značajnu ulogu, jer se može lako prenijeti na drugo lice, eskontovati ili reeskontovati, dati u zalog itd., a istovremeno pruža i kumulativnu garanciju svih potpisnika i žiranata. U praksi se najčešće javljaju vučene mjenice (trate) i sopstvene (ili vlastite) mjenice.  

Samo davanje jamstva da će mjenični dužnik svoju obavezu o roku izmiriti može biti u vidu avala ili bankarske garancije. Lice koje svojim potpisom na mjenici garantuje da će dužnik svoju obavezu izmiriti o roku zove se avalista. Aval, po pravilu, daje neka poznata banka. Bankarska garancija je jamstvo banke za izvršenje obaveza svog nalogodavca prema korisniku garancije.

Kamata se računa po formuli: Glavnica x Kamatna stopa x Vrijeme = Kamata. Kamatne stope su obično godišnje.

Naplativa mjenica može se iskoristiti za plaćanje izvjesnih obaveza po osnovu kupljenih roba ili korištenih usluga putem indosiranja. U tom slučaju će se proknjižiti tako što će se zadužiti račun «Dobavljači u zemlji», a odobrit će se račun «Naplative mjenice» (za iznos glavnice i kamate).

U novije vrijeme, kao što je poznato, po ugledu na zemlje razvijene tržišne ekonomije, sva plaćanja i u našoj zemlji (što znači i kupljenih roba ili korištenih usluga) sve se više obavljaju putem elektronskih naloga umjesto klasičnih naloga. U razvijenim zemljama sve češće se velika plaćanja obavljaju po sistemu bruto plaćanja u realnom vremenu. Suština tog sistema plaćanja je u tome da se transferi novca vrše individualno i direktno u momentu (realnom vremenu) slanja novca preko elektronskih komunikacionih sistema.

Velike su prednosti elektronskog načina plaćanja (elektronskog bankarstva) u odnosu na prikazani klasičan način plaćanja. One se ogledaju u brzini, uštedi papira za štampanje platnih naloga, rada i vremena. U svakom željenom momentu se može saznati stanje datog računa (na primjer konkretnog kupca robe) i na osnovu toga donijeti adekvatna poslovna odluka (da li mu odobriti ili ne kupovinu robe na kredit). Primjena kompjutera u procesu plaćanja omogućuje, pored ostalog, adekvatno upravljanje finansijskim kapitalom.          

10.                                                              PRODAJA ROBE NA KREDITNE KARTICE

U novije vrijeme u svim zemljama svijeta, pa i u našoj zemlji, sve se više kao instrument plaćanja i kreditiranja koristi kreditna kartica. Ona omogućuje brzo i ekspeditivno plaćanje raznih usluga, kupovinu roba, podizanje gotovine na šalterima određenih banaka (koje posjeduju bankarske automate) prezentiranjem kreditne kartice i potpisivanjem računa – naloga za isplatu, bez korišćenja drugih raznovrsnih “klasičnih” instrumenata plaćanja. Vlasnik kreditne kartice obavlja na ovaj način plaćanja bez ikakvog rizika u pogledu krađa, gubitka novca i čekova, kao i uštede vremena za zamjenu novca i drugih procedura u vezi sa plaćanjem u inostranstvu (zamjena jedne valute za drugu se vrši automatski u raznim zemljama).

Kreditna kartica omogućuje kupovinu roba i usluga bez trenutnog plaćanja čekovima ili u gotovini, s tim što se konačan obračun u vezi s tim vrši u momentu kada izdavalac kreditne kartice zaduži tekući račun vlasnika kreditne kartice kao korisnika datih roba ili usluga. Ona na taj način služi kao sredstvo plaćanja i omogućuje korišćenje kratkoročnog potrošačkog kredita u zavisnosti od sklopljenog ugovora sa izdavaocem kreditne kartice, od 30 dana do godinu dana, i duže. Prema tome, kreditna kartice obavlja funkciju plaćanja i kreditnu funkciju. U mnogim zemljama svijeta kreditna kartica, s obzirom na njene iznijete karakteristike, sve više postaje opšte sredstvo plaćanja.

Prilikom izdavanja kreditne kartice provjerava se kreditne sposobnost (bonitet) budućeg korisnika (vlasnika) kreditna kartice (u cilju zaštite od eventualnog rizika neizmirenja dospjelih obaveza u roku). Sa vlasnikom kreditne kartice sklapa se poseban ugovor po kome će izdavalac kreditne kartice plaćati do ugovorenog limita u ugovorenom roku sve izdatke koje imalac kreditne kartice učini kod određenih trgovinskih preduzeća, hotela, turističkih preduzeća i drugih davalaca usluga u putničkom i turističkom prometu, kao i banaka. Ovim ugovorom se, takođe, reguliše i plaćanje kamate na kratkoročne potrošačke kredite realizovane putem kreditnih kartica (po pravilu, sa dužim rokom od mjesec dana).

Prednosti korišćenja kreditne kartice za vlasnika su, dakle, sigurnost plaćanja bez rizika gubitka, krađe i upotrebe gotovog novca i čekova, bez zamjene jedne valute za drugu, kao i korišćenje kratkoročnih potrošačkih kredita uz minimalnu kamatu.

Trgovinska i druga preduzeća koja prodaju robu i pružaju usluge na kreditne kartice ostvaruju na taj način povećanje obima prodaje, oslobađaju se troškova ispitivanja kreditne sposobnosti potencijalnih kupaca i naplate spornih potraživanja od kupaca, odnosno potrošača kao korisnika roba kupljenih na potrošački kredit. Jednom mjesečno (na kraju mjeseca) se plaćaju računi (fakture) za prodate robe i usluge na kreditne kartice, koje su potpisali vlasnici i izdavaoci kreditnih kartica. Prilikom podnošenja fakture izdavaocima kreditnih kartica na naplatu šalje se ček na naplatu. Vrijednost ovog čeka je umanjena za određeni procenat provizije od iznosa fakture podnijete na naplatu. Ova provizija za izdavaoca kreditnih kartica predstavlja prihod, a za trgovinska i druga preduzeća koja prodaju robe i pružaju usluge na kreditne kartice troškove diskonta po osnovu kreditnih kartica. U novije vrijeme sve više se koriste, pored kreditnih kartica, i debitne kartice. One omogućuju zaduženje odgovarajućeg računa vlasnika kao potrošača odmah ili nakon dva-tri dana po izvršenoj kupovini roba ili korišćenja usluga. Debitne kartice su, s obzirom na to, povoljnije za prodavca robe odnosno davaoca usluga od kreditnih kartica (do novca dolaze odmah).

One su, međutim, nepovoljnije od kreditnih kartica za vlasnike kao potrošače, pošto oni ne mogu da koriste vrijeme između povlačenja čeka i zaduženja njihovog odgovarajućeg računa, odnosno kredit do mjesečnog saldiranja. Debitne kartice se inače mogu koristiti samo do iznosa pokrića na odgovarajućem računu vlasnika ovih kartica.  Prodaja robe ili usluge na kreditne kartice ilidebitne kartice se knjiži tako što se u momentu kupovine zadužuje račun, recimo, "Kupci u zemlji", a odobrava se račun     “Realizacija robe iz prodavnice”. U momentu naplate datih potraživanja, obično u toku ugovorenog roka, zadužuju se računi “Žiro-račun” za iznos računa po odbitku diskonta u vidu provizije i “Troškovi diskonta kreditnih kartica” za iznos diskonta u vidu provizije, a odobrava se račun “Kupci u zemlji” za vrijednost prodate robe ili usluga na kreditne kartice. Troškovi diskonta kreditnih kartica se tretiraju kao troškovi prodaje. Oni su, kao takvi, elemenat troškova poslovanja bilansa uspjeha trgovinskih preduzaća.

Primjena terminala na prodajnom mjestu u maloprodaji znatno reducira rad u računovodstvu u vezi sa knjiženjem prodajnih transakcija, uključujući i prodaju robe na kreditne kartice. Mnogi od ovih terminala koriste optički skener ili druge elektronske naprave za “čitanje” koda sa etikete na robi. Kada roba prođe kroz optički skener kod je odmah poslat u kompjuter. Na osnovu broja koda kompjuter je odmah u mogućnosti da identifikuje prodati artikal, proknjiži iznos prodaje (na prikazani način) i prenese troškove artikla sa računa “Roba” na račun “Nabavna vrijednost realizovane robe”. Ako je roba prodata na kreditne kartice, unosi se u registar-kasu broj potrošačeve kreditne kartice na osnovu koga kompjuter odmah zaduži odgovarajući potrošačev račun. Pomoću kompjutera se, dakle, automatski evidentiraju date prodajne transakcije.

U novije vrijeme su u mnogim robnim kućama instalirane elektronske registar-kase kao terminali na prodajnom mjestu koji su u direktnoj vezi sa kompjuterskim sistemom. U momentu kada se proda roba na kreditne kartice u terminal se unosi broj kreditne kartice. Ovaj broj kompjuter komparira sa listom poništenih ili ukradenih kreditnih kartica. On, takođe, utvrđuje da li će datom prodajom robe stanje na potrošačevom računu biti iznad utvrđenog limita. Ako se ustanovi da datom potrošaču ne treba odobriti prodaju robe na kredit, kompjuter obavještava o tome prodavca tako da se prodaja robe na kreditne kartice neće izvršiti jer je praćena rizikom naplate.

11.         FAKTORING

Trgovinska preduzeća, kao i proizvodna preduzeća, mogu svoja potraživanja po osnovu prodatih roba na kredit da naplate prije roka dospijeća prodajom specijalnim firmama koje se bave poslovima otkupa nenaplaćenih potraživanja po raznim osnovama. One su poznate kao faktoring firme  (prvi put su se pojavile u SAD-u), a ovi poslovi kao faktoring poslovi.

Faktoring firme se za račun svojih klijenata bave otkupom njihovih nenaplaćenih potraživanja po osnovu prodate robe ili izvršenih usluga uz odgovarajući diskont (provizija plus kamata) kao nagradu za obavljanje datog posla, iz koje se pokrivaju svi nastali troškovi u vezi sa njegovim obavljanjem i ostvaruje izvijestan profit.

Prije nego što otkupe data potraživanja, faktoring firme provjeravaju kreditnu sposobnost (bonitet) kupca u cilju osiguranja od eventualnog rizika njihove nenaplate. One mogu otkupljena potraživanja bez ikakvog rizika naplate konvertovati u gotovinu prije roka dospijeća za naplatu, ako za to postoji potreba i interes, prodajom na sekundarnom tržištu. Odnosi između faktoring firme i klijenta u pogledu otkupa datih potrživanja se regulišu posebnim ugovorom o faktoringu. Po ugledu na zemlje razvijene tržišne privrede, faktoring poslovi se sve više razvijaju i u našoj zemlji sa tendencijom znatnog porasta u budućnosti.

U računovodstvu trgovinskih preduzeća se naplata potraživanja od kupca po osnovu prodatih roba prodajom faktoring firmi knjiži tako što se zadužuju računi “Žiro-račun” za neto naplaćeni iznos i “Troškovi faktoringa” za iznos provizije i kamate, a odobrava se račun “Kupci u zemlji” za bruto iznos datih potraživanja. Troškovi faktoringa (provizija i kamata) se tretiraju kao troškovi prodaje, odnosno troškovi poslovanja koji su kao rashod perioda u kome su nastali i nadoknađuju se iz ostvarene bruto marže. U bilansu uspjeha se prikazuju, dakle, kao elemenat troškova poslovanja.     

12.         VIŠKOVI NA ZALIHAMA ROBE

U slučaju kada je stvarno stanje zaliha robe veće od kjigovodstvenog  javljaju se viškovi na zalihama robe. Za razliku od manjkova i drugih gubitaka na zalihama robe, teorijski posmatrano, nedopustiva je pojava viškova na zalihama robe zbog toga što se ne može prodati više (komada) robe nego što je kupljeno. U praksi se, međutim, i pored toga, viškovi na zalihama robe redovno javljaju i kod "komadne" robe (kao što su muzički instrumenti, namještaj, obuća itd.) kod koje po pravilu ne bi trebalo da se pojave.

Uzroci pojave viškova na zalihama robe su: prodaja robe po višim od dozvoljenih cijena, prodaja robe u manjoj od faktičke (ugovorene tražene) količine (zakidanje na mjeri), greške pri obračunu (naplata većeg iznosa novca od potrebnog uslijed zaokruživanja prodajnih cijena robe naviše ili nedostatka odgovarajućih apoena novca za potrebe  vraćanja kusura) i u knjigovodstvu (zaduživanje računa "Roba" pri nabavci po manjoj, a razduživanje ovog računa pri prodaji po većoj vrijednosti od faktičke), priznavanje većeg gubitka u robi (kalo, rastur, lom i kvar) od stvarnog manjka na zalihama robe, itd. Oni su pretežno subjektivne i špekulativne prirode. Karakteristično je da svi viškovi na zalihama robe idu na štetu potrošača (koji su oštećeni u pogledu visine cijene, količine i kvaliteta robe) i u korist više prodavaca kao odgovornih lica (kao špekulanata koji žele da se obogate prelivanjem tuđe imovine u sopstveni džep), a manje trgovinskih preduzeća.

Sve ovo samo po sebi pokazuje da je, u načelu, pojava viškova na zalihama robe neprihvatljiva. Ona se, međutim, i pored toga, "zvanično" toleriše kao "normalna" pojava.

Bez obzira na uzroke njihove pojave, viškove na zalihama robe teorijski treba tretirati kao (vanredne) prihode u visini nabavne cijene, a ne cijene po kojoj se roba vodi. Na ovaj način se obezbjeđuje tačnost ukupnih vanrednih prihoda, prosječne stope ukalkulisanog poreza na promet, prosječne stope ukalkulisane razlike u cijeni, troškova prodatih roba (nabavne vrijednosti realizovane robe), periodičnog finansijskog rezultata i ostalih relevantnih indikatora za ocjenu boniteta trgovinskih preduzeća. Dati način tretiranja viškova na zalihama robe rezultat je činjenice da se ne može više prihodovati nego što je uloženo kapitala u kupovinu  (viškove na zalihama) roba.

Ako se viškovi na zalihama robe prihoduju po cijenama po kojima se roba vodi a ne u visini nabavne cijene, što je teorijski jedino ispravno, posljedice toga su netačnost ukupnih vanrednih prihoda kao definitivnog dobitka, prosječne stope ukalkulisanog poreza na promet i ukalkulisane razlike u cijeni, troškova prodatih roba, vrijednosti zaliha po nabavnim cijenama po kojima se bilansiraju (vrednuju) i prosječne stope prinosa bruto marže na uloženi kapital i zalihe robe, kao ključnog pokazatelja ocjene rentabilnosti asortimana roba i ukupne uspješnosti trgovinskog preduzeća.

13.         MANJKOVI NA ZALIHAMA ROBE

Manjkovi na zalihama robe (u magacinu ili prodavnici ) se javljaju u slučaju kada je inventarno stanje robe manje od knjigovodstvenog.

Uzroci pojave mogu biti objektivne i subjektivne prirode. To su:

• prirodni gubici u robi (kalo, rastur, lom i kvar),
• greške pri obračunu (naplati prodate robe) i
• u knjigovostvu, krađe potrošača i zaposlenih.

Poznavanje uzroka pojave manjkova na zalihama robe značajno je zbog otklanjanja, u potpunosti ili djelimično, mogućnosti pojave manjkova na zalihama robe u budućnosti i određivanja što adekvatnijeg načina njihove nadoknade. Svođenje manjkova na zalihama robe na što je moguće niži nivo pozitivno se odražava na veličinu troškova prometa (poslovanja), prihoda od prodaje, profita, rentabilnosti poslovanja trgovinskih preduzeća, kao i na raspoloživost ukupnih robnih resursa za zadovoljavanje potreba potrošača.

Manjkovi na zalihama robe objektivne prirode (kao, na primjer, prirodni gubici u robi) tretiraju se kao normalni (neizbježni), tj. troškovi prometa (poslovanja) i nadoknađuju se iz prihoda tekućeg perioda (tj. marže). Za razliku od onih koji objektivno nastaju u prometnom procesu, pri prevozu, čuvanju i realizaciji robe, manjkovi na zalihama robe subjektivne prirode (prouzrokovani, na primjer, nestručnim rukovanjem robom) se, u principu, tretiraju kao normalna prodaja roba potrošačima. To znači da ih nadoknađuju lica odgovorna za očuvanje integriteta materijalne robne vrijednosti (prodavci). Ona se, dakle, «poistovjećuju» sa potrošačima. Objektivno uslovljeni manjkovi na zalihama robe su, po pravilu, normirani, tj. unaprijed se planiraju, respektujući pri tome sve relevantne faktore, i ravnomjerno se alociraju kao troškovi na pojedine kratkoročne (mjesečne) periode. Nenormirani manjkovi na zalihama robe, kod kojih se ne može utvrditi uzrok njihove pojave i ko ih je prouzrokovao, nadoknađuju se iz prihoda tekućeg perioda.

U praksi se, naime, u slučaju vođenja robe po prodajnoj cijeni sa porezom na promet ili bez njega manjkovi na zalihama robe, koji se pokrivaju iz prihoda tekućeg perioda, nadoknađuju ne u visini nabavne vrijednosti, već u visini prodajne vrijednosti (cijene) sa porezom na promet ili bez njega. Ovakav način nadoknade manjka na zalihama robe koji se pokriva iz prihoda tekućeg perioda i čiji je uzrok nastanka nepoznat, dovodi do «deformisanosti» ukupnih (vanrednih) rashoda, prosječne stope ukalkulisanog poreza na promet i ukalkulisane razlike u cijeni, troškova prodatih roba, finansijskog rezultata u vidu marže i profita.

Odgovornost za manjak na zalihama robe subjektivne prirode, koji se ne pokriva iz prihoda tekućeg perioda pošto se zna pravi uzrok nastanka (nesavjesno ponašanje odgovornih lica - prodavaca) može biti kolektivna ili pojedinačna. Praksa je pokazala da je bolja kolektivna odgovornost, s obzirom na to da nastali dati manjak na zalihama robe snose sva odgovorna lica (koja se ujedno međusobno i kontrolišu, pa je vjerovatnoća da će on nastati manja) u jednakim dijelovima ili na neki drugi način prema dogovoru (na primjer, srazmjerno visini plata kao ključa za podjelu). Ovo naročito važi za uslove državne svojine, koja je bila karakteristična za protekli period razvoja naše ekonomije.

Ključno pitanje jeste: po kojoj cijeni odgovorno lice treba da nadoknadi dati manjak na zalihama robe - po nabavnoj ili prodajnoj cijeni bez poreza na promet ili sa njim? Ono treba da dati manjak na zalihama robe nadoknadi po onoj cijeni po kojoj se data roba prodaje potrošačima, odnosno po prodajnoj cijeni sa porezom na promet ili bez njega. To praktično znači da se manjak na zalihama robe koji pada na teret odgovornih lica tretira kao i svaka druga prodaja robe potrošačima. Ako bi odgovorno lice dati manjak na zalihama robe nadoknađivalo po nabavnoj cijeni, ono bi bilo praktično stimulisano da prouzrokuje što veći manjak na zalihama robe, jer bi prodajom datih roba ostvarilo znatnu novčanu korist kao razliku između prodajne i nabavne cijene robe.

U slučaju kada se roba vodi po nabavnoj cijeni odgovorna lica (prodavci ili poslovođa prodavnice) takođe nadoknađuju manjak na zalihama robe po prodajnoj cijeni bez poreza ili sa porezom na promet.

14.         GUBICI U ROBI (KALO, RASTUR, LOM I KVAR)

U daljem izlaganju ove problematike biće riječi o uzrocima pojave u tretmanu manjkova na zalihama robe objektivne prirode, tj. onim, koji nužno nastaju u prometnom procesu, pri transportu, čuvanju i realizaciji robe. Oni su poznati kao gubici u robi, odnosno kao kalo, rastur, lom i kvar.  Mogu biti normirani i nenormirani. Normirani prirodni gubici u robi (troškovi rizika na robi) se prikazuju u planu profita (operativnom budžetu, planiranom bilansu uspjeha), odnosno planu troškova prometa (poslovanja). Oni se ravnomjerno alociraju na pojedine kratkoročne (po pravilu, mjesečne) periode. Stvarni gubici u robi (kalo, rastur, lom i kvar) se utvrđuju na osnovu dokumentacije o prijemu robe i akta inventara. Nenormirani prirodni gubici u robi nastaju, po pravilu, zbog rđavog gazdovanja. Neophodno je, u cilju očuvanja robno-materijalne vrijednosti, utvrditi uzroke njihove pojave i organizovati adekvatan obračun, prijem i izdavanje robe.

Prirodni gubici u robi (kalo) pri prevozu, čuvanju i realizaciji robe su uslovljeni fizičko-hemijskim svojstvima (sasušivanje, isparavanje, smrzavanje, prolivanje, topljenje, mrvljenje itd.). Oni se normiraju, pri čemu se norma utvrđuje u procentima od vrijednosti pojedinih kategorija roba, a kod nekih vrsta roba (kao što su svježe voće i povrće, jagoda, paradajza i sl.) može i od obima (količine). Ova norma predstavlja gornju (dozvoljenu) granicu manjka na zalihama robe.

Ako se pri prijemu dovezene robe ustanovi manjak u granicama norme prirodnog gubitka u robi, on se (na osnovu zapisnika o prijemu robe po količini i kvalitetu) otpisuje (knjiži) tako što se zadužuje račun «Troškovi kala, rastura, loma i kvara», a odobrava se račun «Dobavljači u zemlji». U slučaju da se pri prijemu dovezene robe utvrdi veći manjak od norme prirodnog gubitka u robi, transportno preduzeće ili odgovorno lice za čuvanje tereta pri prevozu dužni su da ga, ako je nastao njihovom krivicom, nadoknade. Kupac robe ima, dakle, pravo na potraživanje prema njima za nastali dati manjak robe pri prevozu.

Norma prirodnog gubitka u robi pri prevozu (drumskim transportom) se utvrđuje u zavisnosti od daljine prevoza, godišnjeg doba, a pri čuvanju (u trgovini na veliko-magacinu)-u zavisnosti od klimatske zone (južna, srednja, sjeverna), roka čuvanja, godišnjeg doba i uslova čuvanja (obično skladište, hladnjače).

U trgovini na veliko (magacinu) norma prirodnog gubitka u robi se primjenjuje na realizovanu (izdatu) robu sa skladišta u međuinventarnom periodu, kao i na ostatak robe na zalihama na kraju inventarnog perioda, sa uzimanjem u obzir roka čuvanja. Iznos prirodnog gubitka po pojedinim vidovima robe se utvrđuje po formuli:

gdje je:

G-iznos prirodnog gubitka u robi,

R-realizacija robe u međuinventarnom periodu,

z-ostatak zaliha robe na kraju inventarnog perioda, i

N-norma prirodnog gubitka u robi sa uzimanjem u obzir srednjeg roka čuvanja robe.

U trgovini na malo prirodni gubitak u robi se utvrđuje samo od realizovane robe bez uzimanja u obzir roka čuvanja. Ako se roba dugo otprema (skladišti), ona se obračunava

kako od realizacije tako i od ostatka zaliha robe  na kraju inventarnog perioda. Za raspakovanu robu u samouslugama se utvrđuje posebna norma prirodnog gubitka u robi.

 U trgovini na malo, kao i trgovini na veliko, norma prirodnog gubitka u robi se diferencira po vidivima roba. Ona se obračunava samo u slučaju ako se popisom ustanovi manjak na zalihama robe.                            

Gubici u robi po osnovu razbijanja, loma i kvara su, za razliku od prirodnog gubitka u robi (kala), prouzrokovani neadekvatnim uslovima čuvanja i prometom (manipulisanjem) robe pri transportu, prijemu i izdavanju. Ove gubitke po pravilu, nadoknađuju odgovorna lica (prodavci ili poslovođa prodavnice, odnosno radnici u magacinu ili sam rukovodilac magacina). Gubici u robi po osnovu razbijanja, loma i kvara mogu se obračunati u momentu nastanka (otkrivanja), za razliku od prirodnog gubitka u robi (kala) koji se može uočiti i obračunati samo prilikom prijema ili popisa robe.

U svemu tome je bitno da se planirani (normirani) gubici u robi po osnovu kala, rastura, loma i kvara tretiraju kao troškovi prometa (poslovanja) u visini nabavne cijene, a ne cijene po kojoj se roba vodi.

15.              UTVRĐIVANJE PERIODIČNOG POSLOVNOG REZULTATA PO METODI TROŠKOVA PRODATIH ROBA

Utvrđivanje periodičnog poslovnog rezultata po metodi troškova prodatih roba se vrši na sledeći način:

Prodaja

-Troškovi prodatih roba

= Bruto marža

-Troškovi poslovanja

= Neto profit (ili gubitak)

Kao što se vidi iz opšte šeme utvrđivanja periodičnog poslovnog rezultata po metodi troškova prodatih roba (bilansa uspeha, operativnog izveštaja, izveštaja profita i gubitka, izveštaja dohotka), opredeljujući faktori veličine periodičnog poslovnog rezultata su: *prodaja,

*troškovi prodatih roba i

*troškovi poslovanja.

Dva osnovna oblika finansijskog rezultata u trgovinskim preduzećima su bruto marža i neto profit (ili gubitak). Uz maksimalno zadovoljenje potreba potrošača, trgovinska preduzeća mogu ostvariti što veći profit na sledeći način:

1)povećanjem prodaje pri istim troškovima prodatih roba (nabavna vrednost prodate robe) i troškovima poslovanja,

2) smanjenjem troškova prodatih roba i troškova poslovanja pri istoj prodaji i

3) paralelnim povećanjem prodaje i smanjenjem troškova prodatih roba i troškova poslovanja.

Mogući su, dakle, različiti načini povećanja profita kao ključnog pokazatelja finansijske snage (uspešnosti) trgovinskih preduzeća. Period za koji se utvrđuje periodični poslovni rezultat je računovodstveni period. To može biti mesec, kvartal, godina ili neki drugi određeni vremenski period. Računovodstveni period od 12 meseci je fiskalna godina. Kod većine firmi se poklapa sa kalendarskom godinom i završava se 31. decembra. Princip periodizacije je jedan od opšte prihvaćenih računovodstvenih principa. Po ovome principu se životni vek ma koje firme (poslovne jedinice) mora podeliti (za računovodstvene svrhe) na jednake vremenske periode, kako bi donosilac odluka bio informisan o tekućem trendu profita svoje firme.

Prihodi su ostvarena ukupna vrijednost (novčani ekvivalent) prodatih roba ili izvršenih usluga u toku datog računovodstvenog perioda. Prodaja roba i usluga se može izvršiti za gotovo ili na kredit koji će se naplatiti i postati gotovina u određenom (kratkom) vremenskom periodu.

Prihodi od prodaje roba u datom vremenskom periodu jednaki su zbiru priliva gotovine  i potraživanja od kupaca po tom osnovu. Prihodi od prodaje roba se izražavaju u bruto i u neto iznosu, tj. u punoj prodajnoj vrijednosti robe i u umanjenoj za odgovarajuće prodajne odbitke, kao što su pvraćaji i popusti.

Ključno je pitanje kada treba priznati (knjižiti) prihode od prodaje robe. Da li u momentu isporuke (fakturisanja) ili u momentu naplata prodatih roba? Jedan od opšte prihvaćenih računovodstvenih principa je princip fakturisane realizacije. Po ovom principu, prihode od prodaje robe treba priznati (knjižiti) u momentu isporuke robe kupcima (ili izvršenih  usluga), bez obzira na to da li su oni u potpunosti ili samo djelimično naplaćeni.

U poslovne rashode trgovinskih preduzeća spadaju troškovi prodatih roba (nabavna vrijednost prodate robe) i troškovi poslovanja, kao što su: plate i nadnice, propaganda, renta, usluge amortizacija zgrade, automobila i kancelarijske opreme. Oni prouzrokuju smanjenje sopstvenog kapitala i zbog toga se knjiže na dugovnoj streni odgovarajućih računa. Posmatrano sa gledišta računovodstvene jednačine (bilansa stanja) tretirani rashodi dovode do (1) smanjenja imovine i (2) povećanja obaveza. Oni smanjuju imovinu ako su isplaćeni u momentu nastanka (knjiženja). Ukoliko se isplaćuju kasnije ( na primjer propagandne usluge) povećavaju obaveze po tom osnovu.

Izmedu poslovnih (redovnih) rashoda i poslovnih (redovnih) prihoda postoji čvrsta korelaciona veza. Pri utvrdivanju periodičnog poslovnog rezultata (profita ili gubitka) iz prihoda se nadoknađuju svi troškovi koji su u vezi sa njegovim stvaranjem nastali. Oni se, dakle, u skladu sa principom sučeljavanja posmatraju u datom računovodstvenom periodu kao «uzroci» (rashodi, troškovi) i «efekti» (prihodi). Bitno je da se prihodi i troškovi odnose na jedan te isti računovodstveni period. Tako, na primjer, troskovi iz mjeseca januara ce se nadoknaditi iz prihoda ovog mjeseca, a ne februara ili nekog drugog mjeseca.        

Prihodi od prodaje robe i prilivi gotovine nisu, kao što je već rečeno, identični. To isto važi za rashode i odlive gotovine. Odlivi (isplata) gotovine po osnovu troškova mogu nastati prije, kasnije ili u istom periodu kao i oni iz prihoda od prodaje robe.

Najvažnija komponenta ukupnih poslovnih rashoda u trgovinskim preduzećima su troškovi prodatih roba (nabavna vrijednost prodate robe). U praksi se kao troškovi robe mogu utvrditi jedino troškovi prodatih roba koji pokazuju koliko košta prodata roba. Pored njh u troškove robe spadaju i proizvodni troškovi poslovanja nastali produžetkom procesa proizvodnje u sferi  prometa, tj.  pri transportu, čuvanju i prodaji robe. Troškovi prodatih roba se ne mogu izjednačiti sa cijenom koštanja prodatih roba. Pored njih ona obuhvata i troškove poslovanja u vezi sa prodajom roba. To znači da je cijena koštanja prodatih roba veća od troškova prodatih roba za iznos nastalih troškova poslovanja u vezi sa prodajom roba. Sam način obračuna troškova prodatih roba zavisi od toga po kojoj se cijeni vodi roba: po prodajnoj cijeni sa porezom na promet ili bez njega, ili po nabavnoj cijeni..

Troškovi prodatih roba se, po pravilu, ne utvrđuju u momentu prodaje robe, čak i ako bi bila istaknuta nabavna cijena na etiketi.

Problemi utvrđivanja troškova prodatih roba takođe se javljaju i u slučaju kada se roba vodi po nabavnim cijenama po  kojima treba obračunati troškove prodatih roba – kao proizvod količina puta data cijena. Pri tome  se mogu koristiti različite metode, i to: prosječna cijena, HIFO (najviša cijena), FIFO (prva ulazna – prva izlazna) i LIFO (posljednja ulazna – posljedna izlazna). Koja će se u konkretnom slučaju upotrijebiti metoda , zavisi od cilja koji se želi ostvariti, recimo, sa aspekta plaćanja što nižeg poreza na profit datog trgovinskog preduzeća.

Troškovi prodatih roba su u računovodstvu iskazuju (knjiže) na posebnom računu „nabavna vrijednost realizovane robe”.

Ostvarena trgovinska marža (razlika u cijeni robe) se obično iskazuje u procentima od prodaje. Ona je ključni pokazatelj finansijske pozicije trgovinskih preduzeća. Što je veća, pri istim troškovima poslovanja, veći je profit i obrnuto. Može se povećati na slijedeće načine: povećanjem prodajnih cijena (pri istim nabavnim cijenama), smanjenjem nabavnih cijena (korištenjem diskonta od dobavljača i kontrolom troškova prevoza) pri istim prodajnim cijenama i, istovremno, povećanjme prodajnih cijena i smanjenjem nabavnih cijena.

16.                                                              UTVRĐIVANJE PERIODIČNOG POSLOVNOG REZULTATA PO METODI UKUPNIH VARIJABILNIH TROŠKOVA

Ukupni varijabilni troškovi u trgovinskim preduzećima se sastoje iz troškova prodatih roba i varijabilnih troškova poslovanja. Osnovni uslov za utvrđivanje periodičnog poslovnog rezultata po metodi ukupnih varijabilnih troškova je, dakle, podjela troškova poslovanja na fiksne i varijabilne, primjenom jedne od poznatih, za te svrhe, metoda.

Kontribuciona marža je manja od trgovinske marže za iznos varijabilnih troškova poslovanja. Iz nje se pokrivaju fiksni troškovi poslovanja i ostvaruje odgovarajući profit. Ona se inače može raščlaniti na onoliko slojeva na koliko slojeva je moguće raščlaniti fiksne troškove poslovanja, i to:

- kontribuciona marža – fiksni troškovi poslovanja artikala = kontribuciona marža I    

-  fiksni troškovi poslovanja robnih grupa = kontribuciona marža II

-  fiksni troškovi poslovanja odjeljenja   = kontribuciona marža III

-  fiksni troškovi poslovanja preduzeća = neto profit poslije oporezivanja.

Na ovaj način se može bolje sagledati rentabilnost artikala, robnih grupa i odjeljenja, kao i njihov doprinos pokriću fiksnih troškova poslovanja i ostvarenju neto profita (prije oporezivanja) trgovinskog preduzeća u cjelini. Utvrđivanje periodičnog poslovnog rezultata po metodi ukupnih varijabilnih troškova obezbjeđuje osnovu za donošenje adekvatnih poslovnih odluka, na primjer, o uvođenju ili eliminisanju datog artikla iz asortimana roba. Ono omogućuje utvrđivanje i donje granice rentabilnosti (prelomne tačke) podjelom fiksnih troškova poslovanja sa stopom kontribucione marže, kao i sagledavanje uticaja pojedinih ključnih faktora na nju, kao što su promjena prodajnih cijena, ukupnih varijabilnih troškova, stope kontribucione marže i fiksnih troškova poslovanja. Kod prelomne tačke ukupni prihodi od prodaje robe su jednaki ukupnim troškovima, trgovinska marža je jednaka troškovima poslovanja, kontribuciona marža je jednaka fiksnim troškovima poslovanja, što znači da se posluje bez profita i gubitka (periodični poslovni rezultat je jednak nuli). Marža sigurnosti se ostvaruje tek pri prodaji robe iznad prelomne tačke. Ona se obično iskazuje u procentima od vrijednosti realizacije (vrijednost realizacije – prelomna tačka/ vrijednost realizacije x 100). Utvrđivanje periodičnog poslovnog rezultata po metodi ukupnih varijabilnih troškova, kao i po metodi troškova prodatih roba, ima veliki analitički značaj sa aspekta menadžmenta. Ono omogućuje utvrđivanje profita (ili gubitka) za trgovinsko preduzeće u cjelini, i to po različitim tačkama gledišta, po kanalima prodaje, po kupcima, po teritorijama, po robnim grupama i po pojedinim robama. Na taj način su menadžeri u mogućnosti da ocjenjuju ne samo rentabilnost trgovinskog preduzeća u cjelini već i po ovim osnovama. Oni su, dakle, u mogućnosti da sagledavaju njihov doprinos ostvarenju ukupne rentabilnosti konkretnog trgovinskog preduzeća. To je najvažnija prednost utvrđivanja periodičnog poslovnog rezultata po metodi ukupnih varijabilnih troškova, kao i po metodi troškova prodatih roba u odnosu na ostale metode.

17.         UTVRĐIVANJE PERIODIČNOG POSLOVNOG REZULTATA PO METODI UKUPNIH TROŠKOVA

Utvrđivanje periodičnog poslovnog rezultata (profita ili gubitka) po metodi ukupnih troškova bazira se na slijedećim podacima: neto prodaja, početne zalihe robe, nabavke robe, krajnje zalihe robe i troškovi poslovanja. Troškovi prodatih roba utvrđuju se oduzimanjem krajnjih zaliha robe od ukupne vrijednosti robe raspoložive za prodaju kao zbira početnih zaliha robe i nabavke robe. Dodavanjem troškova poslovanja troškovima prodatih roba, utvrđenim na ovaj način, dolazi se do ukupnih troškova i njihovim oduzimanjem od neto prodaje do neto profita prije oporezivanja.  Metoda ukupnih troškova pored jednostavnog utvrđivanja periodičnog poslovnog rezultata omogućuje i utvrđivanja društvenog bruto proizvoda i drugih važnijih pokazatelja društvenog računovodstva. U tome je njena prednost. Društveni bruto proizvod se pri utvrđivanju periodičnog poslovnog rezultata po metodi ukupnih troškova izračunava oduzimanjem početnih zaliha robe od prodaje i dodavanjem krajnjih zaliha robe.

18.         PRODUKTIVNOST U TRGOVINSKIM PREDUZEĆIMA

U opštem smislu riječi, produktivnost označava odnos između jednog input faktora i mjere outputa, pod pretpostavkom da su ostali inputi konstantni.

Za razliku od produktivnosti, pod efikasnošću se podrazumijeva uspješnost date kombinacije svih inputa u odnosu na definisani optimalni cilj poslovanja. Proporcija kombinacije pojedinih inputa(faktora produktivnosti) može da varira. Visoka produktivnost ne znači i visoku efikasnost, budući da pojedini faktori produktivnosti ne moraju biti kombinovani na optimalan način, tj. u skladu sa ostvarenjem optimalnog cilja poslovanja.

Dva najznačajnija pokazatelja produktivnosti u trgovinskim preduzećima su prodaja po zaposlenom i prodaja po m2 (kvadratnom metru). Trgovinska kao i ostala preduzeća treba da ostvaruju odgovarajuću produktivnost zaposlenih, tj. prodaju po zaposlenom. Pokazatelj produktivnosti prodaja po zaposlenom može ponekad da zavede, pošto ignoriše značajne razlike u vještini (sposobnostima ) i platama među zaposlenima. Zbog toga se kao alternativa ovom pokazatelju, plate i nadnice iskazuju u procentima od prodaje.

Produktivnost izložbenog i prodajnog prostora za robu mjeri se na bazi prodaje po m2. Veća prodaja po m2 označava veću produktivnost korišćenja raspoloživog prodajnog i izložbenog prostora kao jednog od značajnih resursa trgovinskih preduzeća.

Inače, indikatore produktivnosti rada često je veoma teško interpretirati iz razloga što svi oni ignorišu tako značajne faktore kao što su kvalitet opsluživanja potrošača i satisfkacije zaposlenih.

U trgovinskim preduzećima poseban problem predstavlja definisanje «outputa», tj. učinka kao rezultata ljudskog rada. U proizvodnim preduzećima to je proizvedeni gotovi proizvod. Za razliku od toga u trgovinskim preduzećima učinak nije ništa drugo nego set opipljivih usluga koje doprinose prodaji roba i ostvarenju marže kao razlike između kupovne i prodajne cijene. To znači da je marža prodajna cijena izvršenih trgovinskih usluga, za razliku od troškova poslovanja koji predstavljaju njihovu cijenu koštanja. Njome se, dakle, može iskazati učinak u trgovinskim preduzećima. On se, međutim, najčešće iskazuje u količini prodatih roba, zatim u broju prodatih jedinica, odnosno u vrijednosti prodatih roba. Dakle, vrijednost ostvarenog prometa se pretežno uzima kao izraz ostvarenog učinka u trgovinskim preduzećima.

U praksi se,iako ne sasvim tačno, na taj način najlakše rješava problem kvantificiranja (iskazivanja) učinka u trgovinskim preduzećima. Na isti način se iskazuje i ostvareni kapacitet u trgovinskim preduzećima koji ustvari predstavlja maksimalnu propusnu moć robe i kupaca u jedinici vremena,a koja je uslovljena potrebnim prostorom, osobljem i opremom i drugim elementima potrebnim za obavljanje kontinuiranog procesa prodaje robe.

Analiza ekonomije obima zajedno sa veličinom prodavnica je poseban, veoma značajan, aspekt analize produktivnosti u trgovačkim preduzećima. Istraživanjem u praksi je utvrđeno da produktivnost rada raste sa povećanjem ekonomije obima tj. veličine prodajnih objekata. Troškovi živog rada (iskazani u procentima od prodaje) se usljed centralizacije procesa rada smanjuju sa povećanjem veličine maloprodajnih uslužnih objekata. Nasuprot tome,izvjesni troškovi (kao što su troškovi propagande i zakupa) su visoki. Takođe je visok i udio prodaje neprehrambenih roba. Uz sve to,istraživanjem je utvrđeno da postoji inverzna međuzavisnost između stope razlike u cijeni i prosječne veličine prodajnih objekata.

Prilikom dosadašnjih analiza ekonomije obima u trgovinskim preduzećima nije primjenjivana jedinstvena metodologija. Postoje znatne razlike u pogledu načina iskazivanja «outputa», usluga i kvaliteta i alokacije opštih troškova uprave na pojedine prodavnice. Otuda treba rezultate dobijene analizom ekonomije obima u trgovinskim preduzećima prihvatiti sa izvjesnom dozom rezerve. U cilju dobijanja što pouzdanijih i istovjetnih rezultata neophodno je,dakle,izgraditi jedinstvenu metodologiju analize ekonomije obima u trgovinskim preduzećima.

19.         PROFITABILNOST U TRGOVINSKIM PREDUZEĆIMA

U pokazatelje profitabilnosti spadaju: bruto-marža, operativni profit, neto profit (ili prinos od prodaje ), prinos od ukupne imovine, prinos od akcionarskog kapitala (ili prinos od neto vrijednosti ) i zarada po akciji.

Racio bruto marže se utvrđuje kao odnos između bruto marže(prodaja minus troškovi prodatih roba) i prodaje. On pokazuje ukupnu maržu kojom se raspolaže za nadoknadu troškova poslovanja i ostvarenje izvjesnog profita.

Stopa bruto marže (bruto profita) je ključni statistički pokazatelj profitabilnosti trgovinskih preduzeća. To je i razumljivo, s obzirom na to da ona služi za nadoknadu troškova poslovanja i ostvarenje izvjesnog profita. Pri ocjeni performansi trgovinskih preduzeća ona se iskazuje u procentima od neto prodaje. U procentima se iskazuju i njeni konstitutivni elementi, troškovi poslovanja i neto profit ( prije oporezivanja ). Ona je, dakle, jednaka zbiru stope odnosnih elemenata od neto prodaje.

Na osnovu stope bruto marže za period od nekoliko godina sagledava se kakvo je poslovanje konkretnog trgovinskog preduzeća. Da li je finansijski ojačano ili  oslabljeno. Povećanje stope bruto marže je znak finansijskog jačanja, jake tražnje artikla datog trgovinskog preduzeća. S druge strane, smanjenje stope bruto marže je znak da konkretno trgovinsko preduzeće mora sniziti cijene, da bi prodalo svoje artikle, ili, pak, da je nesposobno da prevali povećane(operativne) troškove na svoje potrošače.

Prilikom analize bilansa uspjeha računovođe, bankari, investitori i poslovni menadžeri, pored bruto marže, obično iskazuju i ostale elemente u procentima od neto prodaje (uzete kao 100 %). Na taj način se dolazi do tri ključna operativna racia: stope bruto marže,stope troškova poslovanja i stope neto profita (prije oporezivanja).

Uz to se, kao poseban- četvrti operativan racio utvrđuje i stopa popusta i povraćaja od neto prodaje. On pokazuje stepen zadovoljstva potrošača kvalitetom robe, stepen efikasnosti nabavne i prodajne službe i potrebe preduzimanja odgovarajućih mjera u cilju njihovog poboljšanja.

Racio operativnog profita se utvrđuje kao odnos između profita prije oporezivanja i nadoknade kamate i prodaje. On pokazuje profitabilnost datog trgovinskog preduzeća od tekućeg poslovanja prije oporezivanja i nadoknade kamate na pozajmljeni kapital.

Racio neto profita (ili prinos od prodaje) se utvrđuje kao odnos između profita poslije oporezivanja i prodaje. On pokazuje profitabilnost datog trgovinskog preduzeća od tekućeg poslovanja poslije nadoknade svih odbitnih troškova.

Pri ocjeni profitabilnosti trgovinskih preduzeća radije se koristi stopa neto profita nego apsolutni profit, iz razloga što se ona može komparirati po različitim godinama (historijska komparacija performansi konkretnog trgovinskog preduzeća) i po pojedinim sličnim preduzećima. Trgovinsko preduzeće je profitabilnije što je veća stopa neto profita.

Prinos od  ukupne imovine se utvrđuje kao odnos između profita poslije oporezivanja i ukupne imovine. On je jednak proizvodu prinosa od prodaje (profit poslije oporezivanja/prodaja) i obrta imovine ( prodaja/ukupna imovina). Kombinacijom ova dva faktora može se dobiti željena stopa prinosa od ukupne imovine. Prinos od ukupne imovine je značajan pokazatelj finansijskih performansi konkretnog trgovinskog preduzeća, iz razloga što on kombinuje stopu neto profita i obrt kapitala( imovine) kao jedan pokazatelj, koji prikazuje efikasnost (produktivnost) njegovog ulaganja u ostvarenje određenog profita. Jedna od prednosti racia prinosa od ukupne imovine, u odnosu na individualne pokazatelje (racie), i to : prinos od prodaje( racia neto profita) i obrt imovine, je u tome što omogućuje neposredno upoređivanje po pojedinim različitim trgovinskim preduzećima.

Prinos od akcijskog kapitala (ili prinos od neto vrijednosti) se utvrđuje kao odnos između profita poslije oporezivanja i ukupnog akcijskog kapitala . On je jednak proizvodu prinosa od prodaje (profit poslije oporezivanja /prodaja) i obrta akcijskog kapitala (prodaja/ukupan akcijski kapital). Željena stopa prinosa od neto vrijednosti se može dobiti kombinacijom ovih faktora.

Zarada po akciji se utvrđuje kao odnos između profita poslije oporezivanja minus dividende i broja izdatih običnih akcija. On pokazuje, dakle, zaradu raspoloživu za obične akcionare.

20.         PROFITABILNOST ASORTIMANA ROBE

Tradicionalno se za ocjenu profitabilnosti i asortimana robe koristi procenat marže od nabavne cjene ili procenat marže od prodajne cjene. I u jednom i u drugom slučaju marža u apsolutnom iznosu je ista.

Kao što je poznato, u praksi je sasvim normalno da se reducira cjena neprodatih artikala na kraju sezone (naročito kod odjeće). Stoga je neophodno jasno praviti razliku između „inicijalne“ i „ostvarene“ marže u procentima od nabavne cjene.

U praksi se veoma često marža u procentima od nabavne cijene koristi kao izraz profita cijelog asortimana robe. Smatra se da je profit izražen kao marža u procentima od nabavne cijene prihvatljiv za potrebe menadžmenta ili akcionara. Za potrebe poslovnih veza sa proizvođačima ili potrošačima mnogo je taktičnije profit iskazati kao maržu u procentima od prodajne cijene, jer je niža.

Za potrebe menadžmenta merčandajzinga (upravljanja asortimanom roba) široko su u praksi korišteni procenti marže od nabavne i prodajne cijene. Oni kao „glavni operativni instrumenti“ imaju, međutim, izvjesne nedostatke, koji su uslovljeni time što se nedovoljna pažnja posvećuje tržišnoj osnovi formiranja cijena: pretpostavljase da svi artikli imaju slične troškove; ne obraća se pažnje na moguću elastičnost tražnje; ne pravi se razlika između fiksnih i varijabilnih troškova; generalno neto prodaja se uzima kao odgovarajuća osnova za alokaciju troškova; poklanja se znatna pažnja stopi neto profita (posle alokacije troškova) po pojedinim odjeljenjima; veoma često pažnja se poklanja pokazateljima od prodaje (umjesto „dolarima“) i kao poluga koriste se odgovarajući procenti. Ako se ne zna da li je marža u procentima iskazana od nabavne ili od prodajne cijene – dobiće se pogrešan rezultat, što nije rijedak slučaj u praksi. Očigledno je dakle da je potrebna bolja mjera doprinosa pojedinih artikala profitu trgovinskog preduzeća u cjelini nego što je marža u procentima od nabavne ili od prodajne cijene.

Jedna od tih mjera je „kontribuciona marža“ pojedinih robnih grupa ili pojedinačnih roba. Ona je jednaka razlici između prihoda od prodaje i ukupnih varijabilnih troškova.

Podjelom fiksnih troškova poslovanja sa stopom kontribucone marže dolazi se do donje granice rentabilnosti prodaje. Kod ove granice ukupni prihodi od prodaje jednaki su ukupnim troškovima (troškovi prodatih roba i troškovi poslovanja); marža je jednaka ukupnim troškovima poslovanja; kontribuciona marža je jednaka fiksnim troškovima poslovanja – posluje se bez profita i gubitka. Tek pri prodaji iznad nje počinje se ostvarivati izvjesni profit. Razlika između te prodaje i prelomne tačke, predstvlja maržu sigurnosti koja se obično iskazuje u procentima od prodaje.

U novije vrijeme dvije značajne mjere profitabilnosti pojedinih robnih grupa i pojedinačnih roba, odnosno asortimana robe u cjelini jesu: prinos bruto marže od investicija u zalihe i direktna profitabilnost proizvoda.

Prinos bruto marže od investicija u zalihe utvrđuje se kao odnos između bruto marže i prosječnih investicija u zalihe. Prednost ove mjere kao kriterijuma za merčandajzing odlučivanje su sljedeće:

1.     Prinos bruto marže od investicija u zalihe je značajna mjera profitabilnosti aktivnosti kupca i druge merčandajzing aktivnosti, jer se tako najvažniji dio imovine (zalihe) koristi za generiranje bruto profita (bruto marže) 

2.     Prinos bruto marže od investicija u zalihe može se na nivou odjeljenja utvrditi u skladu sa opštim željenim (ciljem) prinosom od investicija.

3.     Odgovarajućom kombinacijom racija stope bruto marže (bruto marža/neto prodaja) i obrta zaliha (neto prodaja/prosječne investicije u zalihe po nabavnim cijenama) merčandajzing izvršioci mogu „proizvesti“ željeni prinos bruto marže od investicija u zalihe po pjedinim robnim grupama ili odjeljenjima.

4.     Prinos bruto marže od investicija u zalihe može se veoma lako utvrditi na osnovu raspoloživih računovodstvenih podatak u svakom trgovinskom preduzeću.

Slabosti prinosa bruto marže od investicija u zalihe kao kriterijum za merčandajzing odlučivanje ogledaju se u tome što ne može da se prilagodi u potpunosti kompleksnoj strukturi troškova u trgovini, to jest ne uzima u obzir troškove finansiranja kupovine na kredit (zalihe) ili koristi koje pružaju dobavljači u cilju obezbjeđenja povoljnih uslova prodaje, kao i potraživanja od kupaca. Prijenos bruto marže od investicija u zalihe je iskaz kratkoročne a ne dugoročne profitabilnosti asortimana roba. I pored slbaosti, prinos bruto marže od investcija u zalihe se široko koristi kao indikator profitabilnosti asortimana roba u savremenoj trgovini.  U novije vrijeme se kao mjera profitabilnosti pojedinih robnih grupa i pojedinačnih roba koristi bruto marža po m² prodajne površine. On se utvrđuje kao odnos između bruto marže i pojedine prodajne površine. Kao i pokazatelj prinosa bruto marže od investicija u zalihe, on se koristi u praksi za vođenje selektivne politike asortimana između pojedinih linija proizvoda, adekvatne politike prema dobavljačima i obezbjeđenja odgovarajuće marže, kao i podrške od strane dobavljača u promociji i tehnici prodaje. Direktna profitabilnost proizvoda je mjera stalnog doprinosa profitu pojedinih artikala prilagođena svim relevantnim troškovima, prije svega troškovima uskladištenja i rada. Ona se kao takva utvršuje kao razlika između korigovane (uvećane) bruto marže kao razlike izmežu prodajne i nabavne cijene – za popuste, gotovinske diskonte i druge forme „dohotka“ (tj. kasa skonto, količinski i ostali rabati, popusti za avansno plaćanje, uštede u troškovima povratnog prevoza) – i direktnih troškova pojedinih faza maloprodajnog sistema kroz koje proizvod prolazi.  Smatra se da su prednosti direktne profitabilnosti proizvoda u odnosu na bruto maržu (bruto profit) u tome što se njome pokušavaju obuhvatiti svi zarađeni prihodi od prodaje datog artikla, a uzima u obzir samo njegovi direktni troškovi. Za razliku od bruto marže ona daje različit odgovor na pitanje kakva je profitabilnost prodaje datog artikla. Direktna profitabilnost proizvoda obezbjeđuje bolje komunikacione i kooperativne odnose između maloprodavca i njihovih dobavljača. Uz sve navedeno o prednostima direktne profitabilnosti proizvoda treba dodati i to da je njeno izračunavanje veoma lako. Problem je samo u dobijanju što tačnijih podataka o relevantnim troškovima. U budućnosti će svakako sve veći broj trgovinskih preduzeća koristiti direktnu profitabilnost proizvoda kao mjeru profitabilnosti asortimana roba. Široke su, dakle, mogućnosti primjene direktne profitabilnosti proizvoda kao jednog od ključnih instrumenata adekvatnog menadžmenta u trgovinskim preduzećima.